Approche de l’espace fiscal humanitaire français

Comme le dit le fiscaliste et syndicaliste Vincent Drezet dans un article intitulé « Pour l’impôt. Mieux d’impôt, voilà l’enjeu ! » paru en avril 2014 dans la revue Pouvoirs : « L’impôt, mis en œuvre dans le cadre de la législation fiscale votée par le Parlement, constitue ainsi non seulement un attribut de souveraineté, mais également un outil du ‘vivre ensemble’ ».

Autrement dit, la fiscalité humanitaire et plus largement le mécénat et les dispositions fiscales au profit de la solidarité ne peuvent être réduits au simple rang de niches fiscales. C’est d’ailleurs en partie cela qui explique le caractère dynamique de la fiscalité et qui corrélativement appelle à la mise en œuvre d’outils et de mécanismes de sécurisation juridique, comme par exemple le rescrit fiscal.

L’ambition de cet article n’est pas de faire émerger une politique fiscale humanitaire française ou de recenser de manière exhaustive les dispositifs mis en place. Plus humblement, il a pour objet de regrouper des données plutôt factuelles pour faciliter la discussion et montrer une certaine plasticité de la fiscalité humanitaire qui n’enfreint en rien le principe d’égalité devant l’impôt, mais qui essaie de coller à la réalité du terrain, parfois d’ailleurs sous l’influence des organismes humanitaires inquiets quant à leurs ressources et au poids de leur charge fiscale au regard des missions qu’ils se donnent.

L’humanitaire des fiscalistes 

Définir l’humanitaire n’est pas chose aisée, il en est de même du sigle ONG. Rien de bien nouveau. Philippe Ryfman, avocat, enseignant et chercheur associé, y a consacré deux ouvrages aux éditions La Découverte (1). On n’y trouve aucune définition saillante et définitive, plutôt une généalogie et une vision protéiforme des choses.

Cela étant, si le modèle économique de certains organismes humanitaires repose pour tout ou partie sur le mécénat et si ses actions se déroulent en dehors de l’espace européen, mieux vaut connaître les définitions qui figurent dans le Code général des impôts (CGI) et le Bulletin officiel des Finances publiques (BOFIP) pour, le cas échéant, s’adosser au mieux à la fiscalité humanitaire française.

On rappellera que le Code général des impôts constitue la base légale qui rassemble les dispositions relatives à l’assiette et au recouvrement des impôts, taxes et droits et que le Livre des procédures fiscales (LPF) traite notamment du contrôle de l’impôt, des règles relatives au contentieux de l’impôt et des procédures de recouvrement. On y trouve aussi les textes relatifs au rescrit fiscal.

Si les articles 200 et 238 bis du CGI visent l’humanitaire au sujet de réductions d’impôt relatives aux dons des particuliers et des entreprises imputables sur l’impôt sur le revenu et à l’impôt sur les sociétés, ils n’en donnent pas pour autant une définition. Il en est de même de l’article 275 II du CGI qui traite notamment des acquisitions en franchise de TVA destinées à l’exportation. L’article 978 du CGI relatif à l’imputation de dons à l’Impôt sur la Fortune immobilière (ex-ISF) n’est pas moins silencieux.

Voilà pourquoi il convient de se reporter au BOFIP pour obtenir des précisions, voire une définition fiscale de l’humanitaire. Et ce d’autant plus que son contenu, la doctrine fiscale, est opposable par le contribuable à l’administration en vertu de l’article L.80 A du LPF.

Le Bulletin officiel du 10 mai 2017 donne une définition du caractère humanitaire des organismes éligibles au mécénat : « Présentent un caractère humanitaire les organismes dont l’activité consiste à secourir les personnes qui se trouvent en situation de détresse et de misère, en leur venant en aide pour leurs besoins indispensables et en favorisant leur insertion et leur promotion sociales. Sont notamment concernées les activités qui ont pour objet de fournir à ces personnes une aide matérielle (…), leur donner les éléments de formation indispensables à leur insertion sociale (…), leur apporter un soutien moral et toutes les informations utiles dans leur situation ».

On notera qu’à ce stade de l’analyse, il peut s’agir de répondre aux besoins indispensables des personnes, mais aussi plus largement à leur besoin d’insertion et de soutien moral. Le « notamment » employé dans le texte autorise, en effet, une certaine vision extensive des actions humanitaires.

La notion d’urgence se retrouve explicitement dans le BOFIP. Sont qualifiées « d’actions humanitaires les actions d’urgence » qui se déroulent lors « des catastrophes présentant un caractère imprévisible et ponctuel, et ce, quelle qu’en soit la cause. » (2)

Par ailleurs, sont éligibles au mécénat les actions d’appui qui « constituent un élément indissociable des actions ». C’est ainsi que sont « également assimilées à des actions humanitaires, dès lors qu’elles en constituent un élément indissociable, les actions de développement (…) permettant l’amorçage d’une activité autonome locale de nature à enclencher une amélioration de la situation des populations. » (3) À condition que les opérations ne soient pas conduites par des entités à but lucratif.

S’agissant du portage des opérations humanitaires, la doctrine utilise le vocable « organismes » ne se limitant pas ainsi aux seules associations loi 1901 comme parfois, à tort, il est écrit. À titre d’illustration, le BOFIP précise que « les dons effectués à une collectivité publique, telle que l’État ou une collectivité territoriale, peuvent ouvrir droit à la réduction d’impôt » (4) et l’article 1115-1 du Code général des collectivités territoriales (CGCT) dispose que « les collectivités territoriales et leurs groupements peuvent mettre en œuvre ou soutenir toute action internationale annuelle ou pluriannuelle de coopération, d’aide au développement ou à caractère humanitaire. » On soulignera que la version de l’article depuis la loi du 7 juillet 2014 ne fait plus état de situation d’urgence. En 2007, l’article avait été en partie rédigé comme suit : « En outre, si l’urgence le justifie, les collectivités territoriales et leurs groupements peuvent mettre en œuvre ou financer des actions à caractère humanitaire. »

Il n’est pas inutile de souligner que la diversité des acteurs de l’action humanitaire vue par l’administration fiscale s’accorde avec l’approche multi-acteurs qui a été prônée lors de la 3^e Conférence nationale humanitaire du 23 février 2016.

Un humanitaire fiscal qui n’est pas sans valeur

Le BOFIP ne fait pas état comme les chartes des organismes humanitaires d’une liste de principes humanitaires. Ces principes qui ont une valeur opérationnelle et arbitrale sont aussi un tamis que les ONG utilisent pour déterminer ce qui, selon elles, relève ou pas de l’action humanitaire. Par exemple, la charte de l’ONG Handicap international met en avant les principes suivants : Humanité ( « perspective de rapprochement et rencontre avec l’autre »), Solidarité (« situations de grande vulnérabilité »), Impartialité et Équité (« égalité des chances », « adéquation avec les besoins identifiés »), Indépendance (« détachée de tout calcul politique », « rejetant toute tentative d’instrumentalisation de notre action »), Engagement (« ne pas nuire », « refuser les discriminations », « défense de l’espace et du droit humanitaire », « recourir au témoignage pour alerter »).

En apparence, la doctrine fiscale semble donc plutôt axée sur des contextes, des besoins et la vulnérabilité des personnes que sur des principes. En réalité, à bien y regarder, des valeurs et des principes sous-tendent l’action humanitaire vue par les fiscalistes.

Tout d’abord, il existe une définition fiscale de l’intérêt général qui vise également les organismes humanitaires : « (…) sur le plan fiscal, l’intérêt général des organismes se déduit de l’absence d’activité lucrative au sens du 1 de l’article 206 du code général des impôts (CGI), de leur gestion désintéressée (article 261 7 1° du CGI) et de leur fonctionnement non limité à un cercle restreint de personnes. » L’engagement, le désintérêt et l’action au service des autres, entendus comme l’ensemble de la collectivité, sont bien des valeurs cardinales figurant dans la documentation fiscale. Le  BOI-IR-RICI-250-10-10-20160726 du 26 juillet 2016 au paragraphe 160 est particulièrement explicite s’agissant par exemple du caractère discriminatoire : « Enfin, un organisme distribuant des aides, par exemple alimentaires ou financières, dans des conditions conduisant à en exclure du bénéfice, en droit ou en fait, certaines personnes en raison par exemple de leur appartenance religieuse, n’est pas d’intérêt général, dès lors qu’il dénature, par ses pratiques discriminatoires, la mission sociale qu’il s’est fixée. »

Ensuite, les organismes humanitaires reconnus d’utilité publique vont notamment à travers des statuts types être fonctionnellement tenus à des règles démocratiques, de transparence, de gestion des conflits d’intérêts et de désintérêt.

Enfin, s’agissant des organismes publics qui agissent dans le domaine humanitaire, ils ont pour ossature la devise de la République, baignent par nature dans la constitution française, sont tenus aux principes du service public, à la transparence et à la performance issues de la LOLF du 1^er août 2001, aux lois sur les relations aux citoyens comme celle du 12 avril 2000 relatives aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations et leurs acteurs sont soumis aux règles déontologiques de la fonction publique. Les maîtres-mots sont donc pléthore : laïcité, égalité, fraternité, liberté, démocratie, social, environnement, continuité, adaptabilité, mais aussi indépendance, neutralité, gratuité, probité, dignité… Une grande partie de cela se retrouve, par exemple, dans le Livre blanc sur l’avenir de la fonction publique paru en septembre 2007.

Ces valeurs vont d’ailleurs plus ou moins rejaillir sur les organismes privés dans le cadre des conventions d’objectifs et de moyens relatifs aux subventions ou lors de la passation de marchés publics qui sont légion dans le domaine associatif. Pour information, entre 2005 et 2011, les subventions ont représenté 24% des produits des associations et les marchés publics ont progressé de 70% à 25% de la part des ressources.

La Direction générale des finances publiques (DGFIP), pièce maîtresse du contrôle et de la sécurisation juridique

L’article 10 du Livre des procédures fiscales donne notamment compétence à la DGFIP pour contrôler les déclarations fiscales et les documents relatifs aux déductions et remboursements. Le contrôle des incidences fiscales du mécénat est donc sous sa coupe. Mais l’administration fiscale, qui est aussi une administration de services, fournit des informations, voire des garanties juridiques via le rescrit (24). Ce conseil, elle l’apporte également aux organismes publics via le réseau des comptables publics : « La création de la direction générale des Finances publiques, et notamment le rapprochement des compétences en matière de gestion, de conseil auprès des collectivités et de fiscalité permettront d’améliorer sensiblement la sécurité juridique des collectivités locales. »

Tout cela s’effectue selon le principe d’indépendance qui en principe interdit à l’État d’instrumentaliser les entreprises, dont les organismes à but non lucratif, via le contrôle fiscal.

Cela étant, le ministère de l’Intérieur et le ministère de l’Europe et des Affaires étrangères ne sont pas en reste, mais pas sur le plan fiscal. La circulaire commune desdits ministères ayant pour objet le « Cadre juridique de l’action extérieure des collectivités territoriales et de son contrôle » en est une très forte illustration. Elle porte sur le cadre juridique de l’action extérieure, sur les principes que doivent suivre les collectivités territoriales, comme le respect des engagements internationaux de la France, le respect de la neutralité du service public, la séparation des Églises et de l’État et les principes d’égalité et de la liberté.

Est-il possible d’agir au-delà des frontières et de défiscaliser à l’intérieur de ces frontières ?

L’humanitaire à la française est souvent assimilé à celui des « French doctors », tourné pour beaucoup vers l’international, avec ses modalités d’actions particulières. Or, selon le BOI-BIC-RICI-20-30-10-10-20170510 §220, en principe pour bénéficier du mécénat, « le siège et l’exercice de l’activité de l’organisme doivent être situés au sein de l’espace européen ». Autrement dit, cette formulation exclurait par exemple du mécénat les activités de MSF et MDM, en Asie ou en Amérique latine.

Or, ce n’est pas le cas. C’est donc de manière dérogatoire que les actions humanitaires hors les frontières de l’espace européen sont éligibles au mécénat, comme d’ailleurs celles relatives à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises et des actions en faveur de la protection de l’environnement naturel. Cela étant, les organismes doivent définir et maîtriser leurs programmes au sein de l’espace européen, les financer directement et bien entendu être capables de justifier les dépenses.

Un taux de défiscalisation privilégié pour certaines causes humanitaires ?

Suite à l’incendie de Notre Dame de Paris et à l’élan de générosité qui s’en est suivi, un vif débat s’est concentré sur une certaine forme de hiérarchie des causes et des souffrances. Ce débat n’est pas nouveau. En 2003, France Générosités (ex-UNOGEP) s’exprimait en ces termes : « pour l’UNOGEP, la distribution de repas aux personnes en grande précarité est importante, mais elle ne constitue pas une cause plus urgente que l’aide à l’enfance maltraitée, aux personnes âgées dépendantes, ou encore le soutien à la recherche médicale. L’UNOGEP réaffirme que le choix d’une cause appartient in fine aux donateurs, et soutient la loi d’août 2003 dans sa forme initiale. »

Cela dit, l’avantage Coluche profite-t-il aux actions humanitaires ? L’article 200 1 ter du CGI est particulièrement explicite s’agissant de l’aide matérielle « Le taux de la réduction d’impôt visée au 1 est porté à 75 % pour les versements effectués au profit d’organismes sans but lucratif qui procèdent à la fourniture gratuite de repas à des personnes en difficulté, qui contribuent à favoriser leur logement ou qui procèdent, à titre principal, à la fourniture gratuite des soins mentionnés au 1° du 4 de l’article 261 à des personnes en difficulté. »

En plein débat sur les impôts locaux, quid de la taxe d’habitation (TH) des organismes à caractère humanitaire ?

La taxe d’habitation, qui est due par les personnes qui au 1^er janvier de l’année disposent ou ont la jouissance d’une habitation meublée, fait actuellement l’objet d’un large débat.

À lire les déclarations des uns et des autres, on peut avoir le sentiment que la taxe sera effectivement supprimée. Avec un peu d’attention, on comprend que la taxe d’habitation sur les résidences secondaires ne serait pas concernée par la suppression. Mais rien n’est dit sur les entreprises et les associations. Or, et on semble l’oublier, l’article 1407 2° du CGI dispose que les sociétés, les associations et les organismes privés sont également redevables de la TH pour leurs locaux meublés, comme les bureaux, si ces locaux ne sont pas retenus dans la détermination de la cotisation foncière des entreprises.

Déjà en 1998, les associations du réseau Aides avaient, via le sénateur Jean-Claude Peyronnet, sollicité le ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie sur la possibilité de se voir exonérer de la taxe au motif que certaines associations reconnues d’utilité publique à but humanitaire le seraient. La réponse publiée dans le Journal officiel du 15 janvier 1998 fut sans appel : « Les associations à but non lucratif, qu’elles soient ou non reconnues d’utilité publique, sont toutes redevables de la taxe d’habitation. (…) Une telle mesure (l’exonération) ne manquerait pas, en effet, d’être revendiquée par d’autres organismes sans but lucratif tout aussi dignes d’intérêt. Elle se traduirait, en outre, par une perte de ressources pour les collectivités locales concernées, sauf à en transférer la charge sur les autres contribuables. »

La question risque d’être à nouveau posée, au moins au regard des termes du débat sur la suppression ou les exonérations de la TH.

Les organismes humanitaires profitent-ils de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur les biens exportés dans le cadre de missions humanitaires ?

Focalisés sur la fiscalité du mécénat, les organismes en arrivent à oublier des avantages spécifiques en matière de TVA. Il ne faut pas perdre de vue l’article 275 II du CGI qui dispose que : « Les dispositions du I s’appliquent aux organismes sans but lucratif dont la gestion est désintéressée qui exportent des biens à l’étranger dans le cadre de leur activité humanitaire, charitable ou éducative. »

Autrement dit, les organismes visés peuvent acquérir ou importer en franchise de TVA les biens destinés à l’exportation. Cette disposition vaut également si les activités de l’organisme se situent en dehors du champ de la TVA. Si l’organisme d’intérêt général est une association – ou une fondation – reconnue d’utilité publique, alors les dons en marchandises dont elles bénéficient en France ne donneront pas lieu à régularisation de TVA ou à TVA sur livraisons à soi-même.

Une TVA adaptée à la presse des associations humanitaires

Des allègements fiscaux existent également s’agissant des ventes entrant dans le champ de la TVA. Ces dispositions se retrouvent notamment à l’article 73 5° de l’annexe III au CGI.

Une fiscalité humanitaire du « Vivre ensemble » à l’écoute des enjeux internationaux ?

La fiscalité humanitaire française est sensible aux enjeux de l’efficience, y compris au niveau international. Elle pourrait vivre une nouvelle évolution suite au Sommet mondial sur l’action humanitaire qui s’est déroulé à Istanbul en mai 2016. En effet, la France, en phase avec le « Grand Bargain », souhaite renforcer le lien humanitaire-développement : « Le Conseil d’orientation stratégique de l’AFD, réuni une fois par an sous la présidence du ministre de l’Europe et des Affaires étrangères, examinera la mise en œuvre de ce renforcement du nexus humanitaire-développement. »

La doctrine fiscale ne verrait plus alors le développement sous l’angle de « simples actions d’appui » à l’humanitaire.

Si globalement les organismes maîtrisent leur fiscalité en France, le sujet se complexifie avec leur développement à l’international. Confrontés à la souveraineté des États et à leur besoin en ressources fiscales, ils doivent intégrer dans leurs comptes les risques fiscaux et sociaux pesant dans les pays d’intervention et renforcer le pôle de leurs juristes qui désormais gèrent les espaces fiscaux nationaux tout autant qu’ils veillent aux tentatives de réduction de l’espace humanitaire et aux atteintes au droit international humanitaire.

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(1) Ryfman, Philippe. Une histoire de l’humanitaire. Paris : La Découverte, 2008. 128 p., Repères. Et Ryfman, Philippe. Les ONG. 2^e éd. Paris : La Découverte, 2012. 128 p., Repères.

(2) Bulletin officiel du 10 mai 2017 BOI-BIC-RICI-20-30-10-10-20170510 § 260 http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/10963-PGP.html?identifiant=BOI-BIC-RICI-20-30-10-10-20170510

(3) Bulletin officiel du 10 mai 2017 BOI-BIC-RICI-20-30-10-10-20170510 § 290 http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/10963-PGP.html?identifiant=BOI-BIC-RICI-20-30-10-10-20170510

(4) Bulletin officiel du 10 mai 2017 BOI-BIC-RICI-20-30-10-10-20170510 (§ 60) http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/10963-PGP.html?identifiant=BOI-BIC-RICI-20-30-10-10-20170510